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歐盟、英國(guó)、日本等地跨境服務(wù)增值稅如何征收？

　　目前，全球大約165個(gè)國(guó)家和地區(qū)征收增值稅/貨物勞務(wù)稅，但在將增值稅適用于國(guó)際貿(mào)易，特別是跨境服務(wù)領(lǐng)域時(shí)，不同國(guó)家有著不同的實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)，接下來(lái)，鷹飛國(guó)際為您介紹最具代表性、最典型的歐盟、英國(guó)、日本和新西蘭的跨境服務(wù)增值稅政策。

　　歐盟

　　歐盟1977增值稅指令規(guī)定：各成員國(guó)在服務(wù)供應(yīng)商所在地征收增值稅，即“來(lái)源地原則”征收增值稅。

　　隨著跨境服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展，各國(guó)逐漸發(fā)現(xiàn)這一規(guī)則對(duì)國(guó)際貿(mào)易的不利影響，開(kāi)始在實(shí)踐中設(shè)定了各種例外條款，將許多服務(wù)商品改為按“目的地原則”征收增值稅。

　　2000年歐盟決定修訂立法，對(duì)跨境服務(wù)改為根據(jù)消費(fèi)地原則確定增值稅征收地。2008年歐盟指令規(guī)定，自2010年1月1日起將B2B服務(wù)貿(mào)易的征收地改為消費(fèi)所在地，消費(fèi)地的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為服務(wù)購(gòu)買者、企業(yè)或其他固定機(jī)構(gòu)所在地或購(gòu)買者的長(zhǎng)期居住地。

　　原則上，服務(wù)提供方需在接受方所在地注冊(cè)登記并申報(bào)繳納相關(guān)稅款。實(shí)際操作中，當(dāng)客戶屬于增值稅納稅人時(shí)，通常通過(guò)“逆向征收”機(jī)制征收，由服務(wù)接受方承擔(dān)納稅義務(wù)，并可全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　B2C服務(wù)貿(mào)易的征收地在改革初期仍為供應(yīng)商所在地，然后逐步改革，直到2015年將征收地全部改為消費(fèi)所在地。

　　為了減輕服務(wù)提供者的納稅負(fù)擔(dān)，歐盟采取“一站式服務(wù)方案”（European Union’s One Stop Shop Scheme），當(dāng)消費(fèi)者位于多個(gè)成員國(guó)時(shí)，服務(wù)提供者可以選擇在其中一個(gè)成員國(guó)進(jìn)行增值稅登記并按消費(fèi)者所在國(guó)稅率繳納增值稅，所繳納的增值稅由該國(guó)再分配給其他相關(guān)國(guó)家。

　　2015年1月1日起，歐盟允許服務(wù)提供商不必直接在其消費(fèi)者所在的各個(gè)國(guó)家進(jìn)行增值稅注冊(cè)，而是選擇使用更為簡(jiǎn)單的“迷你一站式注冊(cè)機(jī)制”。

　　根據(jù)VAT MOSS的相關(guān)規(guī)定，非歐盟服務(wù)提供商可以選擇任何歐盟成員國(guó)為其認(rèn)定的增值稅識(shí)別號(hào)所在國(guó)，通過(guò)單一日歷季度回報(bào)計(jì)算其B2C項(xiàng)下提供數(shù)字服務(wù)的增值稅總額。

　　英國(guó)

　　英國(guó)增值稅對(duì)境內(nèi)供應(yīng)貨物或服務(wù)、在境內(nèi)從其他成員國(guó)采購(gòu)貨物或從成員國(guó)外進(jìn)口貨物的行為課征，由英國(guó)皇家稅務(wù)海關(guān)總署根據(jù)《1994增值稅法案》征管，有20%的標(biāo)準(zhǔn)稅率、5%的低稅率和零稅率三檔稅率。

　　1、對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易采用消費(fèi)地原則征收增值稅。

　　根據(jù)英國(guó)增值稅第741A通告（VAT 741A Notice）2017年11月1日修訂版本8的相關(guān)規(guī)定：英國(guó)對(duì)大部分跨境服務(wù)都采用目的地原則。即在消費(fèi)者所在地征收增值稅，但是也存在在服務(wù)實(shí)際發(fā)生地征收增值稅的少數(shù)例外情況。

　　（1）當(dāng)消費(fèi)者為企業(yè)時(shí)：消費(fèi)者所在地是指接受服務(wù)的企業(yè)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或其他固定機(jī)構(gòu)的所在地；

　　（2）當(dāng)接受服務(wù)的企業(yè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)時(shí)：消費(fèi)者所在地應(yīng)當(dāng)是實(shí)際接受服務(wù)的機(jī)構(gòu)的所在地。

　　（3）當(dāng)消費(fèi)者為個(gè)人時(shí)：消費(fèi)者所在地是個(gè)人經(jīng)常性居住地。

　　2、對(duì)出口服務(wù)實(shí)行零稅率。

　　英國(guó)對(duì)于部分出口服務(wù)適用增值稅零稅率，具體包括：中介服務(wù)、為外國(guó)政府提供的培訓(xùn)等。

　　3、對(duì)進(jìn)口服務(wù)征收增值稅。

　　英國(guó)對(duì)B2B情形下的進(jìn)口服務(wù)征收增值稅。當(dāng)進(jìn)口服務(wù)的接受者是企業(yè)時(shí)，由提供進(jìn)口服務(wù)的外國(guó)企業(yè)在英國(guó)進(jìn)行增值稅登記并繳納增值稅。

　　自2012年12月1日起，未在英國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)的提供跨境服務(wù)的境外納稅人，可免于增值稅登記，實(shí)行“逆向征收”（Reverse Charge）的簡(jiǎn)易措施。即在B2B情形下，購(gòu)買其他國(guó)家企業(yè)提供的服務(wù)的英國(guó)企業(yè)，必須采取“逆向征收”的方式在英國(guó)繳納增值稅，即由購(gòu)買進(jìn)口服務(wù)的英國(guó)企業(yè)在英國(guó)申報(bào)并繳納增值稅。

　　B2C情形下的進(jìn)口數(shù)字服務(wù)，英國(guó)按照歐盟增值稅指令的相關(guān)規(guī)定采取措施，實(shí)行“一站式服務(wù)方案”（One Stop Shop Scheme）。

　　日本

　　日本消費(fèi)稅（Japan Consumption Tax，JCT）是與增值稅類似的一種多級(jí)間接稅，對(duì)幾乎所有日本國(guó)內(nèi)交易課征，消費(fèi)稅稅率為8%。為了保證國(guó)內(nèi)外企業(yè)的平等競(jìng)爭(zhēng)，外國(guó)企業(yè)對(duì)日本市場(chǎng)提供的跨境服務(wù)與國(guó)內(nèi)交易一樣，需要繳納消費(fèi)稅。

　　1、對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易采用消費(fèi)地原則征收消費(fèi)稅。

　　為與消費(fèi)稅對(duì)消費(fèi)行為課稅的本質(zhì)屬性相一致，日本對(duì)跨境服務(wù)的供應(yīng)地標(biāo)準(zhǔn)（the place-of-supply criteria），已由提供者所在地改為消費(fèi)者所在地，即采用目的地原則。

　　2、對(duì)出口服務(wù)實(shí)行零稅率。

　　日本消費(fèi)稅法規(guī)定，適用消費(fèi)稅零稅率的服務(wù)出口主要包括以下幾種：

　　（1）國(guó)際運(yùn)輸。從日本至其他國(guó)家以及從其他國(guó)家至日本的國(guó)際運(yùn)輸一律適用消費(fèi)稅零稅率，即使部分運(yùn)輸發(fā)生在日本境內(nèi)。此外，發(fā)生在其他國(guó)家之間的國(guó)際運(yùn)輸不在日本消費(fèi)稅的征收范圍之內(nèi)。

　　（2）轉(zhuǎn)讓、租賃和修理用于國(guó)際運(yùn)輸?shù)妮喆惋w機(jī)適用消費(fèi)稅零稅率。

　　（3）為外國(guó)貨物提供的運(yùn)輸和儲(chǔ)存服務(wù)適用消費(fèi)稅零稅率。

　　（4）日本和其他國(guó)家之間的通訊和郵寄適用消費(fèi)稅零稅率。

　　（5）向非居民轉(zhuǎn)讓或出租無(wú)形資產(chǎn)適用零稅率。

　　（6）提供給非居民的服務(wù)適用消費(fèi)稅零稅率。

　　但以下幾種提供給非居民的服務(wù)不能適用零稅率：

　　（1）與坐落在日本境內(nèi)的資產(chǎn)相關(guān)的運(yùn)輸或存儲(chǔ)服務(wù)；

　　（2）在日本境內(nèi)的餐飲和住宿服務(wù)；

　　（3）在日本境內(nèi)的交通服務(wù)和對(duì)日本境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行管理等其他直接在日本境內(nèi)享受的服務(wù)。

　　向非居民提供免稅金融服務(wù)也可以適用零稅率，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。為了適用消費(fèi)稅零稅率，服務(wù)提供商必須提供相關(guān)證明文件。

　　3、對(duì)進(jìn)口服務(wù)征收消費(fèi)稅。

　　自2015年10月1日起，日本對(duì)進(jìn)口服務(wù)征收消費(fèi)稅的范圍擴(kuò)大至電子圖書(shū)、音樂(lè)及廣告10.對(duì)外國(guó)企業(yè)的登記注冊(cè)制度自同年7月1日起實(shí)行。

　　按照日本消費(fèi)稅法（Japanese Consumption Tax Law）規(guī)定：外國(guó)企業(yè)在日本的年應(yīng)稅銷售額（2013財(cái)年）高于1000萬(wàn)日元的，為日本消費(fèi)稅納稅人（2015財(cái)年）。

　　對(duì)于B2B電子商務(wù)，外國(guó)企業(yè)應(yīng)通知其日本客戶“逆向征收機(jī)制”下計(jì)算繳納增值稅。對(duì)于B2C電子商務(wù)，外國(guó)企業(yè)必須在日本國(guó)家稅務(wù)局注冊(cè)后，其日本客戶從其進(jìn)口服務(wù)才能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。在未登記注冊(cè)的情況下，外國(guó)企業(yè)仍可申報(bào)、繳納消費(fèi)稅，但其日本客戶無(wú)法就購(gòu)進(jìn)服務(wù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。

　　對(duì)比上述發(fā)達(dá)國(guó)家和國(guó)際組織的跨境服務(wù)增值稅實(shí)踐，總體特征是增值稅對(duì)最終消費(fèi)者征稅，即共同遵循目的地原則。從世界范圍看，增值稅征稅范圍廣、稅率簡(jiǎn)單化一和減免稅優(yōu)惠政策簡(jiǎn)便是總體趨勢(shì)，使得這一稅制很少在適用性方面產(chǎn)生爭(zhēng)議。

　　新西蘭

　　新西蘭1986年推行貨物勞務(wù)稅（GST）改革，通過(guò)寬稅基、單一稅率、鮮有減免稅等最簡(jiǎn)單、最有效的增值稅制度安排實(shí)現(xiàn)稅收中性原則，被譽(yù)為現(xiàn)代增值稅制度的范本。

　　2016年10月1日起，新西蘭根據(jù)5月10日議會(huì)通過(guò)的稅收法案，開(kāi)始對(duì)境外供應(yīng)商向新西蘭提供跨境服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)征收稅率為15%的貨物勞務(wù)稅。這與OECD關(guān)于跨境貿(mào)易的《國(guó)際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》及國(guó)際做法是一致的。

　　1、對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易采用目的地原則征收增值稅。

　　“現(xiàn)場(chǎng)提供的勞務(wù)”（on-the-spot services）指的是以勞務(wù)的實(shí)際提供地作為增值稅的征稅地。包括：理發(fā)、按摩、美容、住宿、餐飲、電影院觀影、歌劇話劇、會(huì)展、博物館、公園、參加體育賽事等。

　　“遠(yuǎn)程提供的勞務(wù)”（remote services）是用勞務(wù)接受方的經(jīng)常居住地作為勞務(wù)實(shí)際消費(fèi)地的代理變量。包括：咨詢、會(huì)計(jì)、法律服務(wù)、金融和保險(xiǎn)服務(wù)、電信和廣播服務(wù)、在線軟件的銷售以及軟件的維護(hù)、電子內(nèi)容的在線提供（比如在線電影、TV、音樂(lè)的下載）、在線數(shù)據(jù)存儲(chǔ)，在線游戲等。

　　2、對(duì)出口服務(wù)實(shí)行零稅率。

　　根據(jù)新西蘭GST條例（The GST ACT）規(guī)定：新西蘭對(duì)出口服務(wù)實(shí)行零稅率政策。即對(duì)出口服務(wù)按征稅稅率15%全額退稅，既便于企業(yè)征退稅情況的全面管理，有助于征退稅銜接，又減少了稅收管理環(huán)節(jié)，降低了稅收成本。

　　3、對(duì)進(jìn)口服務(wù)征收增值稅。

　　新西蘭對(duì)海關(guān)完稅價(jià)格為60新元（包括GST、關(guān)稅和其他稅費(fèi)）以上的進(jìn)口貨物和服務(wù)征收增值稅。

　　若僅考慮GST，60新元的起征點(diǎn)相當(dāng)于加上運(yùn)費(fèi)價(jià)值約400新元的郵品。若再加上10%的關(guān)稅、保險(xiǎn)費(fèi)和更高的運(yùn)費(fèi)，相應(yīng)的貨品價(jià)值則更低。

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　　我國(guó)跨境服務(wù)增值稅政策現(xiàn)狀

　　《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）及附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》，對(duì)跨境應(yīng)稅行為增值稅政策作了總體性的概述。

　　（一）稅收管轄權(quán)延續(xù)“地域+居民”概念

　　對(duì)于跨境服務(wù)稅收管轄權(quán)在一定程度上延續(xù)了原來(lái)營(yíng)業(yè)稅的邏輯，采用“地域+居民”概念。“在境內(nèi)銷售應(yīng)稅服務(wù)”的判定標(biāo)準(zhǔn)是應(yīng)稅服務(wù)銷售方或者購(gòu)買方在境內(nèi)，同時(shí)還明確規(guī)定了境外單位或個(gè)人向境內(nèi)單位或個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的應(yīng)稅服務(wù)不屬于“在境內(nèi)銷售應(yīng)稅服務(wù)”。

　　即以“服務(wù)銷售者和購(gòu)買者所在地”為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷是否征收增值稅，只要應(yīng)稅服務(wù)的銷售者或者購(gòu)買者中有一方在我國(guó)境內(nèi)，就需要征收增值稅。在此基礎(chǔ)之上，又以列舉的方式明確了不屬于我國(guó)增值稅征稅范圍的幾項(xiàng)跨境服務(wù)。此“境內(nèi)”既是地域概念，也包含居民概念。

　　（二）征稅規(guī)則較以往更能體現(xiàn)“目的地原則”

　　對(duì)于跨境服務(wù)的稅務(wù)處理規(guī)定較營(yíng)業(yè)稅時(shí)期有進(jìn)一步發(fā)展和突破，更能體現(xiàn)“目的地原則”（The Destination Principle）。

　　一方面，除了明確規(guī)定的幾項(xiàng)應(yīng)稅服務(wù)以外，對(duì)境外單位或個(gè)人向境內(nèi)單位或個(gè)人提供的應(yīng)稅服務(wù)（即進(jìn)口服務(wù)）征收增值稅，符合在服務(wù)最終消費(fèi)地課稅的要求；另一方面，對(duì)境內(nèi)單位或個(gè)人向境外提供的應(yīng)稅服務(wù)（即出口服務(wù)）實(shí)行零稅率或者免稅的政策。

　　（三）滲透對(duì)B2B與B2C的區(qū)分

　　雖未明確提出B2B和B2C的概念，但在列舉零稅率和免稅服務(wù)稅目范圍時(shí)，考慮了各稅目B2B和B2C的性質(zhì)，通過(guò)對(duì)不同稅目的服務(wù)規(guī)定不同的處理原則起到了區(qū)別對(duì)待的作用，并利用“單位”或“個(gè)人”的字眼來(lái)適用管轄權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。

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